《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系探討

　�。厶嵋�］我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展面臨著立法的相對(duì)滯后問(wèn)題，隨著《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂工作的開(kāi)始，對(duì)行業(yè)管理、執(zhí)業(yè)范圍、組織結(jié)構(gòu)、法律責(zé)任等方面的理論探討已經(jīng)提上日程。本文以立法的背景為參考，分析原法律責(zé)任體系的不適性，從法律責(zé)任功能的界定、法律責(zé)任體系的構(gòu)建、法律責(zé)任鑒定機(jī)制的完善以及行業(yè)發(fā)展的立法對(duì)策等方面提出初步的理論構(gòu)想。

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著許多新問(wèn)題、新情況，特別是立法的相對(duì)滯后。目前有關(guān)部門正在進(jìn)行《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》(以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》)的修訂工作，其中關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定倍受關(guān)注。以下從完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系的角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的功能、內(nèi)容和鑒定機(jī)制等方面做一些初步的探討。

　　一、現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系存在的主要問(wèn)題

　　(一)不同法律責(zé)任的失衡性

　　現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定共有四條，其立法本意是從加強(qiáng)力度、從嚴(yán)追究的精神出發(fā)，著重規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任。從體系的平衡性上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定相對(duì)薄弱，這與當(dāng)時(shí)重刑事和行政、輕民事的立法背景有關(guān)。而且，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠有關(guān)政府部門的情況下，也很難想象到民事賠償責(zé)任。由于沒(méi)有界定民事責(zé)任的性質(zhì)，只從損害事實(shí)和違法性上規(guī)定承擔(dān)民事賠償?shù)臈l件，在后期大量驗(yàn)資侵權(quán)訴訟中，因?yàn)槿鄙訇P(guān)鍵的過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系要件規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訴訟中處于不利的地位。

　　(二)與其他法律法規(guī)的失調(diào)性

　　在1994年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施后，新頒布的大量相關(guān)法律法規(guī)都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任做了相關(guān)規(guī)定，最高人民法院也連續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)司法解釋，相比之下，現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)規(guī)定已明顯滯后。相關(guān)法律法規(guī)包括《公司法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等。另外，新《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任明確了"規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)和完整"的目標(biāo)，也與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求趨同，現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中也有待完善。

　　(三)法律責(zé)任界定的模糊性

　　現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)法律責(zé)任缺乏界定的標(biāo)準(zhǔn)，如對(duì)一般過(guò)失、重大過(guò)失、欺詐等行為缺乏明晰的區(qū)分，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事、刑事責(zé)任的界定也缺乏量化，不便于操作。

　　二、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系的構(gòu)建

　　(一)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》的法律責(zé)任功能

　　法律責(zé)任是行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。從法理上講，法律責(zé)任的目的在于：保障法律上的權(quán)利、義務(wù)、權(quán)力、自由得以生效，在它們受到阻礙，從而法律所保護(hù)的利益受到侵害時(shí)，通過(guò)適當(dāng)?shù)木葷?jì)，使對(duì)侵害發(fā)生有責(zé)任的人承擔(dān)責(zé)任，消除侵害并盡量減少未來(lái)發(fā)生侵害的可能性①。法律責(zé)任的目的是通過(guò)它的三個(gè)功能實(shí)現(xiàn)的，即懲罰、救濟(jì)和預(yù)防。據(jù)此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任的功能可以界定為：

　　1.懲罰功能是懲罰違法、違約或侵權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以由自然人、法人或國(guó)家機(jī)關(guān)根據(jù)法律程序追究法律責(zé)任，其后盾是社會(huì)的公共權(quán)力。

　　2.救濟(jì)功能是指救濟(jì)相關(guān)法律關(guān)系主體受到的損失，恢復(fù)受侵犯的權(quán)利。救濟(jì)，即賠償或補(bǔ)償，一般分為特定救濟(jì)和替代救濟(jì)。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的救濟(jì)應(yīng)主要為特定救濟(jì)，即通過(guò)給付金錢使受害人的利益得以補(bǔ)償，形態(tài)表現(xiàn)為賠償損失。而替代救濟(jì)主要用于精神損害的賠償，對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》一般不適用。

　　3.預(yù)防功能是通過(guò)違法或違約的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任，警戒違法者、違約人及社會(huì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，預(yù)防違法犯罪或違約行為。法律責(zé)任通過(guò)設(shè)定對(duì)違法、違約承擔(dān)的不利法律后果，表明社會(huì)及行業(yè)主管部門對(duì)這些行為的否定態(tài)度。同時(shí)也可以明示相關(guān)第三人維護(hù)其自身合法權(quán)益的權(quán)利。

　　(二)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系的構(gòu)建

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》法律責(zé)任體系應(yīng)包括責(zé)任種類的劃分、責(zé)任的免除、法律制裁。

　　1.法律責(zé)任的劃分及確立

　　(1)刑事責(zé)任

　　刑事責(zé)任是指行為人因其犯罪行為所必須承受的，由司法機(jī)關(guān)代表國(guó)家所確定的否定性法律后果。

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中刑事責(zé)任的立法應(yīng)考慮：

　�、佼a(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的嚴(yán)重社會(huì)危害性，構(gòu)成犯罪才能追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任�！缎谭ā分猩婕白�冊(cè)會(huì)計(jì)師的罪名為"中介組織人員提供虛假證明文件罪"和"中介組織人員提供虛假證明文件重大失實(shí)罪"。

　�、谧�冊(cè)會(huì)計(jì)師向國(guó)家所承擔(dān)的是一種懲罰性法律責(zé)任，該特點(diǎn)與民事責(zé)任由違法者向受害人承擔(dān)的賠償性法律責(zé)任有明顯區(qū)別。借鑒《律師法》和《執(zhí)業(yè)醫(yī)師法》對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定，違法的行為應(yīng)列舉在法律責(zé)任條款之中，同時(shí)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)刑事責(zé)任的規(guī)定應(yīng)單獨(dú)規(guī)定為一條。

　　③刑事責(zé)任包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人責(zé)任和會(huì)計(jì)師事務(wù)所單位責(zé)任。新《刑法》第30條規(guī)定，法律規(guī)定為單位犯罪的，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。這說(shuō)明單位犯罪是法定犯，必須在刑法分則中有關(guān)于單位犯罪的具體規(guī)定。新《刑法》第231條規(guī)定：?jiǎn)挝环?29條"中介組織人員提供虛假證明文件罪"和"中介組織人員提供虛假證明文件重大失實(shí)罪"的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照《刑法》229條的規(guī)定處罰。

　　(2)民事責(zé)任

　　民事責(zé)任指由于違反民事法律，違約、侵權(quán)或者由于民法規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的一種法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定應(yīng)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂中重點(diǎn)考慮的內(nèi)容。本文將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，因過(guò)錯(cuò)違反本法法定義務(wù)給委托人或相關(guān)利害關(guān)系人造成損失，或因過(guò)錯(cuò)違反合同約定義務(wù)給委托人造成損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。這是參考了國(guó)外相關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定，美國(guó)《證券交易法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述要承擔(dān)民事責(zé)任，除非確能證明他本身行為出諸善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的；法國(guó)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任職期間內(nèi)因工作疏忽或判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致公司或第三者的損失，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任；日本《商法典特例法》規(guī)定，公認(rèn)會(huì)計(jì)師怠于履行其任務(wù)而致被審計(jì)公司產(chǎn)生損害時(shí)，該公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。公認(rèn)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告書中，就重要事項(xiàng)作虛假記載而對(duì)第三人產(chǎn)生損害時(shí)，應(yīng)對(duì)第三者負(fù)連帶賠償責(zé)任，但是能證明其對(duì)職務(wù)并未疏忽時(shí)，不在此限。

　　①由于依據(jù)的法律、受侵害的權(quán)利性質(zhì)以及責(zé)任構(gòu)成等不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任應(yīng)區(qū)分為侵權(quán)責(zé)任和違約責(zé)任兩種。前者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，因過(guò)錯(cuò)違反法定義務(wù)造成委托人或相關(guān)利害關(guān)系人受到損害，應(yīng)承擔(dān)的侵權(quán)賠償責(zé)任。侵權(quán)之訴在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)會(huì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要面對(duì)的訴訟，也是目前法律責(zé)任體系中需重點(diǎn)構(gòu)筑的內(nèi)容。后者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中因過(guò)錯(cuò)違反約定義務(wù)而對(duì)合同委托人應(yīng)承擔(dān)的違約賠償責(zé)任。違約責(zé)任的規(guī)定是考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展所要面臨的法律問(wèn)題。

　　一般而言，侵權(quán)責(zé)任主要發(fā)生在審計(jì)、驗(yàn)資等鑒證服務(wù)領(lǐng)域，違約責(zé)任主要發(fā)生在咨詢、評(píng)估、代理記賬等專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。對(duì)委托人的民事責(zé)任有時(shí)會(huì)出現(xiàn)竟和，即所謂侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任之竟和，參照我國(guó)民事立法的現(xiàn)狀及法學(xué)界的觀點(diǎn)，承認(rèn)有限制的責(zé)任竟和，即受害人享有雙重請(qǐng)求權(quán)，但只能行使其一。

　　②注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一般救濟(jì)責(zé)任。其功能主要在于救濟(jì)當(dāng)事人的權(quán)利，賠償或補(bǔ)償當(dāng)事人的損失，因此不宜采用懲罰性賠償。

　�、圩�冊(cè)會(huì)計(jì)師的侵權(quán)賠償責(zé)任應(yīng)強(qiáng)調(diào)過(guò)錯(cuò)的歸責(zé)原則。在認(rèn)定侵權(quán)行為時(shí)應(yīng)充分考慮四個(gè)構(gòu)成要件，即損害行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和過(guò)錯(cuò)，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施細(xì)則中應(yīng)盡量細(xì)化區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)和界限。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢、代理及其他委托合同行為的違約責(zé)任參照委托合同的規(guī)定也可認(rèn)定為過(guò)錯(cuò)責(zé)任②。

　�、苊鞔_界定相關(guān)利害關(guān)系人。本文認(rèn)為，使用"相關(guān)利害關(guān)系人"更為嚴(yán)謹(jǐn)，相關(guān)利害關(guān)系人可理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息鑒證服務(wù)客戶以外的有利害關(guān)系并且對(duì)其損害有因果關(guān)系的第三人。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施細(xì)則可以通過(guò)列舉的方式界定第三人(相關(guān)利害關(guān)系人)的范圍。

　�、莩袚�(dān)民事責(zé)任的形式和賠償順序。最高人民法院法釋［1998］13號(hào)中指出"會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗(yàn)資報(bào)告(證明)，所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種補(bǔ)充責(zé)任。"對(duì)此應(yīng)理解為是對(duì)第三人(合同當(dāng)事人）的補(bǔ)充責(zé)任，如解釋中提到"在民事責(zé)任的承擔(dān)上，本批復(fù)(法釋［1998］13號(hào))第二條明確規(guī)定，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。"在此引入補(bǔ)充責(zé)任的定性，是在連帶責(zé)任與補(bǔ)充責(zé)任之間的選擇。傾向于補(bǔ)充責(zé)任，有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究出資人出資不實(shí)的法律責(zé)任，而直接追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任。承擔(dān)責(zé)任的順序應(yīng)界定為債務(wù)人、虛假出資人、虛假驗(yàn)資人。

　　(3)行政責(zé)任

　　行政責(zé)任是指行政法律關(guān)系主體由于違反行政法律規(guī)范或不履行行政法律義務(wù)而依法應(yīng)承擔(dān)的行政法律后果③。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的立法應(yīng)考慮：

　�、贂�(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為行政相對(duì)人承擔(dān)行政責(zé)任。行政相對(duì)人是指行政管理法律關(guān)系中與行政主體相對(duì)應(yīng)的另一方當(dāng)事人，一般指負(fù)有遵守行政法義務(wù)的公民、法人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為行政相對(duì)人，在履行服從行政管理、接受行政監(jiān)督義務(wù)的同時(shí)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的權(quán)利，主要為了解權(quán)、申訴權(quán)、申請(qǐng)復(fù)議權(quán)及請(qǐng)求行政賠償權(quán)。

　　②《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)明確行政處罰的主體、原則。行政處罰的主體在現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定為財(cái)政部門，但隨著行業(yè)協(xié)會(huì)和行政部門管理職責(zé)的劃分，以及責(zé)任和義務(wù)的對(duì)應(yīng)，行政處罰權(quán)可以授權(quán)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由其執(zhí)行處罰懲戒的職能。

　　2.法律責(zé)任的免除

　　本文單獨(dú)闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的免除，是考慮到現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》缺乏責(zé)任免除的規(guī)定，法律責(zé)任的免除又稱免責(zé)，是指法律責(zé)任由于出現(xiàn)法定條件被部分或全部的免除。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的免責(zé)主要包括以下幾種形式：

　�。�1）時(shí)效免責(zé)。指法律責(zé)任超過(guò)了法定的期限后而不予追訴的一項(xiàng)法律制度。我國(guó)民法、刑法等對(duì)此都有相應(yīng)規(guī)定。借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也可規(guī)定民事責(zé)任的特別訴訟時(shí)效。

　　（2）受害人或第三人過(guò)錯(cuò)免責(zé)。受害人過(guò)錯(cuò)指受害人對(duì)損害的發(fā)生有過(guò)錯(cuò)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身并無(wú)過(guò)錯(cuò)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明已盡到為防止損害發(fā)生所應(yīng)盡的注意，即可不負(fù)民事責(zé)任；第三人過(guò)錯(cuò)，即第三人對(duì)損害的發(fā)生和擴(kuò)大有過(guò)錯(cuò)，如果第三人過(guò)錯(cuò)是損害發(fā)生的唯一或關(guān)鍵原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不負(fù)責(zé)任。

　�。�3）政府或部門的非法干涉。政府或其它部門強(qiáng)制干預(yù)或指派的鑒證業(yè)務(wù)，其結(jié)果是政府或其它部門授意性的，所產(chǎn)生的民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可抗辯為免責(zé)。

　　3.法律制裁

　　法律制裁，是指由特定國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)違法者依其法律責(zé)任而實(shí)施的強(qiáng)制性懲罰措施④�！蹲�冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)分別規(guī)定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。

　　刑事制裁以刑罰為主，分為自由刑和財(cái)產(chǎn)刑，具體體現(xiàn)為有期徒刑和罰金。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，刑事責(zé)任的法律制裁還應(yīng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所單位犯罪中直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員。

　　民事制裁主要為承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任，體現(xiàn)為賠償損失和支付違約金。在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，可規(guī)定由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人原因?qū)е率聞?wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償后，可以向有故意或者重大過(guò)失行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師追償(參考《律師法》四十九條的規(guī)定)。

　　行政制裁可分財(cái)產(chǎn)罰、行為罰和申誡罰三類。財(cái)產(chǎn)罰包括罰款和沒(méi)收違法所得；行為包括暫�；蛉∠麍�(zhí)業(yè)資格；申誡罰包括警告、通報(bào)批評(píng)。

　　另外，對(duì)假冒注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)或人員，可規(guī)定一定的刑事責(zé)任及處罰；對(duì)被審計(jì)單位提供虛假會(huì)計(jì)資料的，可規(guī)定參照相關(guān)法規(guī)(如《會(huì)計(jì)法》)由有關(guān)部門進(jìn)行處罰。

　　這里需特別分析一下注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定的問(wèn)題。

　　目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上財(cái)政部門(省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)日常工作)；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于法院。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的主要方式，而法院將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。例如，認(rèn)定虛假鑒證結(jié)果是否構(gòu)成民事上侵權(quán)，就要首先根據(jù)侵權(quán)的四個(gè)構(gòu)成要件來(lái)鑒定，其中對(duì)過(guò)錯(cuò)的判斷分為故意和過(guò)失，區(qū)分故意和過(guò)失、重大過(guò)失和一般過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)是違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的心態(tài)及程度。即使對(duì)專業(yè)人士而言，有時(shí)這也是難以確認(rèn)的。因此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可成立法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。在西方，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的前瞻

　　隨著加入WTO及執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展在未來(lái)幾年將面臨巨大的挑戰(zhàn)，體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　(一)職業(yè)界的功能變化，主要是指審計(jì)鑒證功能有了實(shí)質(zhì)性的拓展

　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來(lái)的核心業(yè)務(wù)發(fā)展來(lái)看，可以概括為鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)、規(guī)劃服務(wù)、技術(shù)服務(wù)和國(guó)際化服務(wù)。以某國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，目前業(yè)務(wù)包括：審計(jì)、鑒證和商業(yè)咨詢服務(wù)；商業(yè)程序包裝；財(cái)務(wù)咨詢；全球性人力資源服務(wù)；管理咨詢；稅務(wù)及服務(wù)等六大領(lǐng)域。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的拓展，在法律責(zé)任的規(guī)定上不僅要考慮鑒證業(yè)務(wù)的法律責(zé)任，同時(shí)應(yīng)關(guān)注服務(wù)業(yè)務(wù)的法律責(zé)任，在上文中對(duì)民事責(zé)任的定義就體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

　　(二)職業(yè)界法律責(zé)任的加重

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界已經(jīng)經(jīng)歷了第一輪訴訟浪潮，主要為驗(yàn)資的法律訴訟，其標(biāo)的額及賠償額相對(duì)國(guó)外來(lái)說(shuō)是微乎其微的。美國(guó)大量的訴訟使整個(gè)職業(yè)界付出了極大代價(jià)，在香港法院在實(shí)際案件判決中，也越來(lái)越傾向審計(jì)師們承擔(dān)更多的法律責(zé)任。對(duì)此，我國(guó)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂中應(yīng)該考慮四個(gè)方面：

　　1.明確構(gòu)成侵權(quán)的過(guò)錯(cuò)歸責(zé)原則，同時(shí)明示鑒證結(jié)果保證的有限性。

　　2.由比例責(zé)任取代連帶責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)承擔(dān)日益加重的賠償責(zé)任，其權(quán)利與義務(wù)已經(jīng)不相稱，美國(guó)《私人證券訴訟改革法令》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師由過(guò)去承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任改為比較緩和的比例賠償責(zé)任。目前，我國(guó)的司法解釋已經(jīng)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。在國(guó)外如南非的法律，允許法庭在處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)案件時(shí)，只要求承擔(dān)按比例的賠償。

　　3.將參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定義務(wù)。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)又稱為專家責(zé)任保險(xiǎn)，其保險(xiǎn)標(biāo)的是專家對(duì)其當(dāng)事人或相關(guān)第三人承擔(dān)的民事賠償責(zé)任⑤。我國(guó)目前已由中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和平安保險(xiǎn)公司開(kāi)設(shè)了"注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)"，隨著責(zé)任保險(xiǎn)在全國(guó)的推廣，參保應(yīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼設(shè)立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金后又一種規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的舉措�！斗▏�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定： "所有會(huì)計(jì)師，無(wú)論其為自然人或法人，為了保障因其執(zhí)業(yè)而導(dǎo)致的民事責(zé)任，應(yīng)根據(jù)政令規(guī)定的形式訂立保險(xiǎn)合同"⑥。

　　4.對(duì)惡意訴訟的懲戒及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)。美國(guó)《私人證券訴訟改革法令》規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行無(wú)根據(jù)的訴訟案件應(yīng)受到懲罰�！断愀勐殬I(yè)會(huì)計(jì)師章程(補(bǔ)充)》第十一部分規(guī)定理事會(huì)所雇傭的官員，以及針對(duì)審計(jì)師由于在執(zhí)行公務(wù)進(jìn)程中發(fā)生的責(zé)任由該公會(huì)給予分別保護(hù)，除了他故意違約造成這類責(zé)任或?qū)徲?jì)師疏忽或故意違約或他的伙伴或受雇者疏忽或故意違約不在此列⑦。

　　(三)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的發(fā)展

　　我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，旁觀同屬大陸法系的德國(guó)、法國(guó)，其共同特征是借助法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行全面的干預(yù)，整個(gè)國(guó)家都處于詳盡而完備的法律管制之下，民間審計(jì)職業(yè)亦不例外。但我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并未納入法律、法規(guī)的體系，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主張賦予審計(jì)準(zhǔn)則以法律地位是非常困難的。對(duì)此應(yīng)以修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為契機(jī)，從兩個(gè)角度來(lái)提升審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位：

    1.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》掛鉤。我國(guó)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，在責(zé)任的認(rèn)定方面可增加參照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的條款。具體可參照德國(guó)的立法模式，即審計(jì)準(zhǔn)則與法律關(guān)系密切，甚至將審計(jì)準(zhǔn)則作為法律的解釋，在德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與商法是密切聯(lián)系的。

    2.將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)的鑒定依據(jù)。法律責(zé)任鑒定委員會(huì)可以將獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則納入責(zé)任鑒定的依據(jù)體系。在英美國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。

　　注釋：

    ①沈宗靈主編.(2000).《法理學(xué)》.北京大學(xué)出版社，第510頁(yè)。

    ②《合同法》第四百零六條規(guī)定："有償?shù)奈�托合同，因委托人的過(guò)錯(cuò)給委托人造成損失的，委托人可以要求賠償損失。"

    ③羅豪才主編.(1996).《行政法學(xué)》.北京大學(xué)出版社，第318頁(yè)。

    ④沈宗靈主編.(2000).《法理學(xué)》.北京大學(xué)出版社，第527頁(yè)。

    ⑤鄒海林.《責(zé)任保險(xiǎn)論》.法律出版社，第106頁(yè)。

    ⑥參照《法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三節(jié)，第十七條。

    ⑦參照《香港職業(yè)會(huì)計(jì)師章程(補(bǔ)充)》第十一部分第47條。